许继电气是中国电力装备行业中品种最全、规格最多、配套能力最强、产业链最完整的专业生产企业，产品包括变压器为代表的一次设备，电厂保护及自动化、电网调度、变电站自动化、配电网自动化等二次设备，国内综合市场占有率在30％以上。

 

目前，许继集团拥有2家上市公司、2家金融机构、8家中外（港）合资公司等21个子（分）公司，成为以电力装备制造为主的国有控股的大型企业集团。

 

　　成本围城

从2001年开始，电力系统保护行业受竞争加剧、原料价格上涨的影响，业内公司纷纷出现盈利能力下滑的现象，此时的许继集团也面临诸多的业务挑战。

 

在2001年，许继电气仍采用传统的成本核算模式，即将直接材料归集到各产品上，而采用单一的分配标准，将直接人工、制造费用按各产品所用的人工工时比例进行分配。许继电气使用的是定额人工，没有使用实际人工工时，定额工时是在好几年前制定的，随着工艺及生产技术的进步，已经严重脱离实际在多品种生产环境下，传统成本计算方法容易造成产品成本计算不准确；同时，由于各事业部基本上都采用利润加成的内部转让定价方法，同时各分厂都以车间半成品转入价格作为本厂的直接材料，无形中造成各分厂和总厂的成本虚增和利润虚减，直接材料成本一直居高不下。

 

显然，公司原有的成本计算系统已经越来越难适应企业管理、考核和控制等决策的需要。因为成本系统不能提供准确的成本数据，公司的报价仅是在原有市场价格的基础上根据公司实际情况进行修正后确定的，该售价可能与公司的成本没有紧密的联系，在公司利润较高，竞争不太激烈的时候，这一问题并不突出，但当竞争激烈，争取市场份额和盈利同样重要时，这一矛盾开始扩大。

 

当时，许继生产的某个产品，在传统成本核算体系下，其成本为800多元，而竞争对手的同样产品，卖价仅500多元，从而使许继电气在对外报价时不知如何定价。在产品招投标过程中，销售人员在进行价格决策时，由于无法相信会计部门提供的产品成本报告，在激烈的市场竞争中往往失去了主动权。

 

面对这些情况，许继领导层希望通过作业成本核算体系的创新，通过划分各层次作业，设立作业中心，按照不同的资源动因将费用归集到作业中心，形成作业成本库。然后再按照作业动因将成本分配到成本计算对象上，从而可以准确地核算不同复杂程度、不同批量的产品成本。

 

　　多方合作

2001年6月，许继开始探索企业应用ABC成本理论实施作业成本法项目的可行性。2002年5月，许继的作业成本法项目方案最终定稿，并决定在许继电气保护及自动化事业部进行试点。

 

保护及自动化事业部是许继公司全面推进精品工程、深入改造组织管理体系的成果。该事业部收入占全公司主营业务收入的60.6%，利润占公司主营业务利润的66.31%。因此，作业成本核算体系在事业部的实施对于许继电气寻找降低成本的空间以及新的利润增长点起着非常重要的作用。

 

（配图：保护及自动化事业部组织结构图）

 

由于事业部产品线较多，相应地作业中心也较多，特别是合同工程预算部分，要对每个合同进行工程预算，而每条产品线每月上百个合同，因此全面手工实施方案几乎是不可能的，必须借助软件来进行。

 

此时，由于金蝶财务系统在许继集团的成功实施，许继开始与金蝶公司商讨进行作业成本法项目的合作，双方于2002年7月签署了二次合作合同。自此，许继成为中国所有上市公司中实施作业成本法的先行者。

 

在许继电气保护及自动化事业部的传统产品成本中，材料成本约占总成本的90%，所有材料成本数据的准确性是保证成本准确的重要成分。考虑材料成本数据的重要性，以及企业仓存物料品种多、业务繁重，实施难度大的特点，许继制定了“首先进行仓存管理系统实施，保证作业成本法系统实施前存货核算系统稳定运行”的策略，从9月中旬开始了仓存系统的实施和启用工作。

 

2002年10月，系统代码编写工作按计划完成，制定了《ABC系统实施集成方案》。到11月末，成本系统试运行时，仓存系统已经运行3个月，大量的问题在这阶段进行了处理，有效保证了成本系统的实施需要，也保证了项目计划的顺利推进。12月，金蝶公司、许继项目组成员共同对系统运算数据进行了手工核对和分析，结果表明，ABC成本软件所计算的数据准确、系统功能总体上满足需求，实施效果得到认可。

 

2003年，作业成本法开始在事业部的各个产品线全部推行。

 

　　精确控制

 

在许继的实际应用中，制定了一套以作业成本为基础、并在此之上建立了标准作业成本系统。在此之前，费用归集和费用分配是成本管理的两大难点，作业成本的实施，不仅提高了费用数据的准确性，同时为成本控制提供了决策依据。

 

（配图：费用归集的改善）

费用项目	信息化前模式	信息化后模式
材料费用	根据领料单据，手工统计归集到各产品。	集成K/3仓存领料单，并能按领料用途区分正常材料、设计修改、质量材料。
人工费用	根据工资发放表等进行归集，通过定额工时进行分配	工资福利数据直接来源于工资系统，职员的部门属性直接设置到工作中心，费用直接归属到工作中心。
折旧费用	按折旧汇总表数据采用定额工时形式分配	折旧数据从固定资产系统引入，区分设备折旧、房屋折旧等；设备折旧费用直接设置到工作中心，房屋折旧费用按下属各工作中心多部门分摊。
其他费用	根据费用统计汇总表采用定额工时进行分配	对费用进行细分，数据直接来源于总账系统，记账已直接归集到产品线或部门，然后通过资源动因分摊到作业中心；可确定耗费发生工作中心的费用直接录入到工作中心。

 

譬如，继电保护产品部门生产A、B两种产品，当月发生了加工费用100元、检验费用100元。在以工时作为费用分配标准的传统成本法计算下，产品A的工时为10 小时，产品B为15小时，则A分配的成本为80元，B为120元。但通过作业成本分析，生产过程又分为加工作业和检验作业：加工作业以工时为依据，但检验环节每次发生的费用是一样的。由于A产品制程短、自动化程度高，需要多次检验，而B产品由于处于半手工作业，所以只须最后一次检验即可，因此两个产品的检验费用应该按照检验次数为标准进行分配。从分析图表可看出，传统成本法的计算结果存在巨大误差，A的真实成本为120元，B为80元，两者的成本结果发生了转变，差异竟相差40元！

（配图：两种成本核算方法的差异）

 

 

 

    在核算准确的基础上，作业成本系统继承了K/3系统强大的分析、报表功能。其中的作业中心成本报表，展示各个作业中心在一定期间的成本明细，一方面可以让管理者清楚掌握成本明结构，另一方面，明细到作业中心的成本分析为成本控制、绩效考核提供最有力的数据。作业成本报表 提供合同的完全成本数据，包含了合同的直接材料、直接人工费用，还包含按作业动因分配来的折旧、管理人员工资、研发费用、质量成本等此合同的全部资源耗费。为合同盈利分析、报价提供基础数据。从费用分配报表中，可以查看各项费用的来源、资源动因和作业动因等分配依据、费用去向等等，真正明确了资源的来龙去脉。

2004年，自动化生产线管理人员就分作业中心来控制成本费用的发生，根据标准作业成本、作业预算来控制各种资源的耗费，销售量增长一倍的基础下，制造费用却降低了一个百分点。

 

　　　挖潜增效

 

“作业成本法使我们获得了更加准确，也更加详细的成本信息，我们可以很简单地从K/3中查询到各项费用的来源和去向，这在原来是做不到的。” 自动化产品线的综合管理员认为。

首先，作业成本提供了准确的成本信息，并利用单位标准作业成本，为开展工程预算提供了帮助。随着成本分析报告的使用，标准作业成本、作业预算工作从源头上控制了成本费用的发生，对自动化产品线成本费用的下降发挥了巨大作用。

 

 

　　　

 

　　　

 

　　　

 

其次，作业成本系统优化了各个生产流程，消除了部分不增值作业，减少了不必要的库存空间。在作业成本开展之前，自动化产品线的经济增加值为（EVA）为1900多万，在作业成本实施后增长为4000多万，制造费用却下降了1个百分点。以作业成本数据为依据，自动化产品线进行了产品结构调整，将此前几乎不盈利的产品调整为生产销售盈利能力较高的产品。在金蝶K/3系统中，按照各个作业中心来归集费用，通过作业动因把费用分配到各个合同上去。通过系统，可以及时得到每个作业中心消耗的各项费用数据，从而能了解到各个作业中心是否存在浪费现象，使存货周转率大幅度提高，加快了资金周转。

 

再次，项目的实施也有效地促进了“精益化生产”、推动拉动式生产和看板管理，企业缩短了生产周期，实现了提高效率、降低劳动成本的目的。作业成本实施后，自动测试节省了人力10人以上，产品号牌的CAD自动转化、打印也节省人员2人，效率提高35%以上，基本消除了打号牌错误。

 

随着作业成本项目的推行，各条产品线的经理都可以得到每月产品的ABC信息。通过ABC准确计算合同的成本，产品线的经理可以根据合同成本与预定的产值进行比较，确定产品的盈利能力，做出生产与否及产品结构调整的决策。

 

“现在，事业部所支出的各项费用我们都很清晰知道它的去向。” 许继电气成本科科长刘文欣说， “很多产品在外部市场也具备了竞争力，譬如结构公司，对外的销售额从2000万上升到突破亿元。”

 

同时管理层也可以看到，自动化市场部、协调管理两个作业中心的成本有所降低，但生产调试、工程设计、现场调试及维护三个作业中心的单位实际作业成本均比单位标准作业成本高，也说明了这三个作业中心还有较大的成本降低空间。

 

目前，许继电气保护及自动化事业部以作业实际成本为参考，结合工程预算体系，制定各作业中心在某产量下的标准成本，进而对费用进行管控。同时，作业成本核算数据作为绩效考核的基础，已深入应用到事业部整个价值链。刘文欣说：“我们希望在事业部成功应用的基础上，将作业成本在全集团推广。”

 

 

　　 

 

　专家观点

 

许继电气的案例启示与研究结论

潘飞，上海财经大学会计与财务研究院教授，博士生导师

 

许继电气事业部的作业成本的成功实施使许继电气成为从传统成本模式转化为作业成本模式的较为典型的制造业企业。它实施的作业成本系统较为全面，不仅包括核算系统，同时也推行管理决策支持系统，使其具有一定的代表性。

　　从分析结果来看，许继电气的案例足以说明以下几个问题：

　　一、在制造费用占全部成本比重较低的条件下，也适合使用作业成本法

　　按照西方一般理论，作业成本法只适用于那些间接费用占全部成本比重高的企业，对于那些直接成本占很大比重的企业，使用作业成本法是不符合成本?效益原则的。然而，在我国制造企业中，直接材料占生产成本的比重一般在70%左右，加上直接人工达80%之强。这一现状往往也成为那些对在我国实施ABC持反对意见的学者们的理由之一。在传统成本核算体系下，许继电气事业部的产品成本构成上，直接材料平均要占80%左右，其主要产品WMH－800直接材料成本占72.44%,直接人工占12.78%，制造费用仅占16.78%。似乎在许继电气事业部实施作业成本法完全不符合西方所要求的条件。但情况并非如此：

　　（1）由于许继电气对各个分厂领导都实行KPI考核，每个分厂之间都要进行内部转移定价。因而，每个分厂都把从上游分厂购买来的半成品价格作为自己的材料成本，使得制造部所提供的产品成本数据中，直接材料成本包括了前面几家分厂（例如结构公司、装配公司等）的直接材料成本、直接人工成本、制造费用以及各个分厂的利润，而直接人工成本、制造费用仅包括制造部自己发生的费用。这种成本核算体系，高估了直接材料成本的比重，而低估了制造费用、直接人工成本。经过对WMH－800成本构成的调整，直接材料成本占58.36%,直接人工成本占14.65%，制造费用占26.99%，制造费用是直接人工成本的1.84倍。根据调查表明，在香港，成本构成中制造费用比例较高并不是使用作业成本法公司的显著特征。因此，在许继电气实施作业成本法有其合理性的一面。
　　
　　（2）传统成本核算体系往往是以产品为中心，关注的只是与产品有关的数量化指标，在成本管理方面仅提供产品成本数量上的增减变化，却无法告诉成本升高或降低的原因。而在作业成本核算体系下，其是以作业为中心，通过成本动因的选择，反映了引起成本发生的原因，从而有利于企业管理层更好地控制成本。许继电气的制造费用虽然仅占16.78%（传统成本核算下），但其总金额非常大。许继电气2001年电力保护及自动化设备所耗费的成本总额为48644万元，整个事业部耗费成本大致为63000万元。通过实施作业成本核算体系，即使仅帮助企业管理层降低一个百分点的成本，其收益却能高达630万元。而实施整个作业成本核算体系所要花费的费用，包括购买计算机、培训费、软件设计费以及必要的各种奖金、咨询费等总共费用远远没有达到630万元。因此，对于设计作业成本核算体系是否符合成本－效益原则，应该没有任何疑问了。

　　因此，作业成本模式的推行，能够改善产品成本信息的质量??不仅仅表现在信息质量更加准确，也体现在提供的信息更加清晰、全面，对成本信息的运用更加广泛，使用频率提高等方面??从这个角度来看，作业成本模式的确有其超越传统成本模式的优越性，是我国企业成本模式变革的一个理想选择。

　　二、作业成本系统是中国企业由部组织结构不稳定情况下的合适选择

　　中国企业与国外企业的明显区别是企业内部组织结构的不稳定性。以案例企业为例，许继电气的内部组织结构在ABC与ABM的实施过程中，发生过多次变更。作为社会大系统中一个开放的子系统，尤其是在中国这样不完善的市场环境下，企业的组织结构受外部影响较大。因此，对于管理模式的选择，企业也必须根据企业组织在社会系统中的处境和作用，采取能够适应此种变化的相应的组织管理措施，从而保持对环境的最佳适应。
　　在这一点上，作业成本系统正契合了企业组织结构不稳定性对于选择管理模式的一些必要条件。成本模式实际上也是企业管理的一个重要方面，对于作业成本核算及管理系统来说，其关注的基本核算单元是作业中心，关心企业的业务流程及业务模式这些相对来说固定且已成体系的因素，而并非千变万化的企业组织结构。因此，在企业组织结构不断变化的过程中，只要产品的工艺流程、元件构成保持基本稳定，对于成本管理系统中ABC及ABM的实施来说，可以以不变应付组织结构的万变。从这个角度上看，作业成本系统是符合中国国情的一项合适选择。

 

三、 应以企业信息需求为指导，结合企业特点灵活运用作业成本法

　　对于某个特定的企业来说，各种影响因素在企业中所表现出来的特征与理论描述有所不同，这种不一致性一方面体现了企业的特性，另一方面，也说明单个因素的作用并不是决定性的，只要各个因素之间相互配合和弥补，也能收到较好的效果。例如，案例企业的系统整合程度较差，但却没有阻碍整个系统的推行。
　　推而广之，依权变理论所言，企业对成本模式的选择也必然受到外部环境和企业内部特点的影响，要根据具体环境及其变化选择不同的成本模式。企业的外部环境如经济、竞争、行业管制，内部特征如生产方式、成本结构、企业规模以及自身的技术原因，包括高层领导的支持、企业资源的投入、系统之间的整合、对员工的培训，等等，都将影响企业决策之后的具体实施过程，影响一种新的成本模式是否能够得以成功推行。因此，我们需要以企业信息需求为指导，结合企业特点灵活运用作业成本法，根据企业成本信息的需求来设计作业成本法实施方案。
　　许继电气实施作业成本法主要出于两种信息需要：合同报价和成本控制。将期间费用纳入到作业成本系统中，并以合同作为最终成本计算对象，满足企业合同报价的需要。通过设计多元化的成本计算对象计算质量及设计修改成本，为管理者进行成本控制提供了有效的工具。从初步结果来看，基本实现了最初的设计思想，并得到许继电气各方的认可。
　　作业成本法的推行是一个艰难的过程，一方面它涉及到企业各部门具体利益的再分配，必然会受到一些利益受损者的反对；另一方面，它又是一个科学而复杂的系统，在技术和人员方面都有很高的要求，需要有一系列的相应措施，以保证各项技术条件、组织条件等。这些因素的完备与否，直接决定了作业成本系统的成功与否。

　　四、企业高层领导的全力支持是项目得以开展的最为有力的保证

　　许继电气领导对原有成本信息准确性的怀疑直接促成了作业成本法的引入和实施。由于作业成本法实施工作量较大、效果不确定，以及员工对ABC实施后引起的利益重新分配的恐慌，在项目实施前期我们遇到了一定的阻力。如果没有公司领导的大力支持，项目极有可能胎死腹中。
　　随着工作的逐步推进，各级员工开始认识到ABC的优越性和在许继的实施前景，对项目实施的主动性和积极性逐渐高涨。财务、工程技术、计算机中心等方面员工都对资源动因、作业动因的选择，凭证、账簿和报表的设计、软件的实施等提出了很多建设性意见，也直接参与到项目的实施进程中。可以说，如果没有各级员工的群策群力，项目也不可能最终成功实施。
　　

作业成本系统所体现的是企业的长期效益。理论界普遍认同，管理会计的效益并非在短期能够显现，但它却是企业效益的真正来源。在对案例企业的调查中我们发现，尽管作业成本系统在企业已经推行了三年多的时间，一方面，企业的成本费用得到了有效控制与降低，另一方面，员工对成本控制的意识显著提高，企业的成本核算流程更加清晰，信息传递更加及时，成本控制措施在逐步深入等等；但仅仅这些并非全部，在今后更长一段的实施阶段中，上述这些变化必然会促使这一成本管理模式为企业带来更多效益，这些都需要在较长的实施阶段中公司高层对项目给予足够的支持与信心。