(一)资料
X企业2000年1月2日向H企业投出资产如下：机床原价500000元，已提折旧150000元，公允价值400000元；汽车原价450000元，已提折旧50000元，公允价值420000元；土地使用权账面余额150000元，公允价值150000元。X企业的投资占H企业有表决权资本的70％，其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2000年H企业全年实际净利润550000元；2001年2月份宣告分派现金股利350000元；2001年H企业全年净亏损2100000元；2002年H企业全年实现净利润850000元。2003年初，X企业将该项股权对外转让，取得转让收入450000元。X企业所得税率为33％，H企业所得税税率为15％，X企业2000至2003年各年的税前会计利润总额均为1000000元。
(二)要求
对X企业的上述业务作出相关会计分录，并计算X企业2000年至2003年各年度应纳所得税额。
(三)解答
(1)投资时按非货币性交易原则作账，会计分录为：
借：长期股权投资——H企业(投资成本) 900000
累计折旧 200000
贷：固定资产 950000
无形资产——土地使用权 150000
《通知》第三条第一款规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。应调增所得额=970000-(1100000-200000)
=70000(元)。
(2)2000年12月31日作分录如下：
借：长期股权投资——H企业(损益调整) 385000(=550000×70％)
贷：投资收益——股权投资收益 385000
企业当年实现的收益，由于在下年度宣告分配，因此确认所得的时间应在下年。本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。
(3)2000年末“长期股权投资——H企业”科目的账面余额=900000+385000=1285000
(元)。
应纳税所得额=1000000+70000-385000=685000(元)
应纳所得税额=685000×33％=226050(元)
(4)2001年宣告分派股利，分录为：
借：应收股利——H企业 245000(350000×70％)
贷：长期股权投资——H企业(损益调整) 245000
宣告分派股利后“长期股权投资——H企业”科目的账面余额=1285000-245000
=1040000(元)；H企业宣告分派时，X公司确认所得：245000／(1-15％)=288235.29(元)。由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得处理，本年的会计利润总额中并不包含此项收益，因此应调增所得额288235.29元。
(5)2001年12月31日，可减少“长期股权投资——H企业”账面价值的金额为1040000元[注：通常情况下，长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额为430000元(=2100000×70％-1040000)]。分录为：
借：投资收益——股权投资损失 1040000
贷：长期股权投资——H企业(损益调整) 1040000
《通知》规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。这里，应调增所得额1040000元。
(6)2001年12月31日“长期股权投资——H企业”科目的账面余额为零。
X企业2001年度应纳税所得额=1000000+288235.29+1040000=2328235.29(元)
应纳所得税额=(1000000+1040000)×33％+245000÷(1-15％)×(33％-15％)
=673200+51882.35=725082.35(元)
(7)2002年12月31日，可恢复“长期股权投资——H企业”科目账面价值=850000×70％-430000=165000(元)
借：长期股权投资——H企业(损益调整) 165000
贷：投资收益——股权投资收益 165000
由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计人投资收益科目的金额应予以调减。本年度应调减所得额165000元。
X企业2002年度应纳税所得额=1000000-165000=835000(元)
应纳所得税额=835000×33％=275550(元)
(8)2003年初，转让股权作分录：
借：银行存款 450000
贷：长期股权投资 165000
投资收益——股权转让收益 285000
转让所得：转让收人—计税成本=450000-970000=-520000(元)。根据《通知》第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失520000元本年度不得扣除，应从以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。
本期会计上确认的收益为285000元，而在计算所得税时并不以此确定所得。
2003年度应纳税所得额 =账面利润+调增项目金额—调减项目金额
=1000000-285000=715000(元)
应纳所得税额=715000×33％=235950(元)
解题指导：
本文例题中的X企业初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等，未涉及股权投资差额摊销问题，对于股权投资差额的摊销额，也不得在税前扣除。
案例来源：《纳税疑难案例精编》，高金平著，中国财政经济出版社2003年9月第一版
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